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一、案例

近期就有客戶咨詢中瑞勤財稅法團隊關于母公司（法人股東）的全資子公司擬以未分配利潤轉增資本，子公司應如何處理，母公司如何進行會計處理和納稅申報？期后母公司擬轉讓子公司的股權，其股權投資成本是否應包含子公司以未分配利潤轉增資本的份額？針對客戶的問題，我們給客戶做了詳細的解釋，順便也把知識分享給大家！

二、案例分析

（一）未分配利潤轉增資本的實務拆解

1、全資子公司向母公司分配股息、紅利。

2、母公司以分得的股息、紅利增加子公司資本。

（二）未分配利潤轉增資本的比例

根據《中華人民共和國公司法》第一百六十六條相關規(guī)定，“公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的百分之五十以上的，可以不再提取?！?/span>

2005年12月27日，中華人民共和國國家工商行政管理總局令第 22 號公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》規(guī)定：“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的，應當說明轉增數(shù)額、公司實施轉增的基準日期、財務報表的調整情況、留存的該項公積金不少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五、轉增前后財務報表相關科目的實際情況、轉增后股東的出資額”。

2014年2月20日，國家工商行政管理總局令第64號公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，沒有對以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的事項進行限制，即取消了轉增注冊資本相關比例要求。

2022年3月1日，國家市場監(jiān)督管理總局令第52號公布的《中華人民共和國市場主體登記管理條例實施細則》，延續(xù)了64號的內容，沒有對以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增注冊資本及實收資本的事項進行限制，即取消了轉增注冊資本相關比例要求。

綜上，假設子公司2022年度形成了100萬元的稅后未分配利潤，最多可以將其中的90萬元轉增資本。

（三）實務中子公司以未分配利潤轉增資本的方案

1、方案一，子公司未分配利潤直接轉增為注冊資本；

2、方案二，子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本。

依據實質重于形式原則，子公司以未分配利潤轉增資本的行為，其實質是子公司向母公司派發(fā)股息、紅利（貨幣），然后母公司再將股息、紅利（貨幣）向子公司增資擴股。因此兩個方案，在涉稅問題上，不存在區(qū)別。

（四）方案優(yōu)劣勢分析

方案一：公司未分配利潤直接轉增為注冊資本

1.轉增資本的流程

（1）在子公司計劃以未分配利潤直接轉增為注冊資本時，需要會計師事務所出具審計報告，確認未分配利潤，這是子公司確認以多少未分配利潤轉增資本的決策依據。（未來工商變更登記時要出具該報告）

（2）子公司通過股東會/股東大會決議，同意用未分配利潤轉增資本。

（3）增資協(xié)議，母公司簽署，規(guī)定資金來源、增資基準日等具體條款。

（4）股東簽署《公司章程修正案》，修改股本的相關條款。

（5）會計師事務所出具驗資報告。

（6）工商注冊變更申請，按股權變更的相關要求準備文件。

（7）母公司應確認為股息、紅利免稅所得，并在當年度進行免稅申報。

2.優(yōu)缺點

優(yōu)點：流程簡單，不涉及資金的劃轉，操作相對簡單。

缺點：因公司財務報表真實性等問題，在企業(yè)未來發(fā)展需要核實注冊資本真實性時容易受到質疑，懷疑是否真實出資。

方案二：子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本

1.轉增資本的流程

（1）子公司在進行利潤分配時，通過股東會/股東大會決議做出分配決議。

（2）子公司按照決議對股東進行資金劃轉。

（3）母公司應確認為股息、紅利免稅所得，并在當年度進行免稅申報。

（4）簽署增資協(xié)議，母公司簽署規(guī)定資金來源、增資基準日等具體條款。

（5）股東簽署《公司章程修正案》，修改股本的相關條款。

（6）工商注冊變更申請，按股權變更的相關要求準備文件。

2.優(yōu)缺點

優(yōu)點： 通過分紅方式增加注冊資本，因為有真實的現(xiàn)金出資記錄，轉賬記錄，可以有效避免出資真實性問題，增加出資可靠性。

缺點：公司需要先針對未分配利潤做出分配決議，分配后轉賬給股東。分配后股東再將分紅作為出資轉入公司賬戶，流程相對復雜。

（五）未分配利潤轉增資本的稅收政策

1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：……（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益……”。

 2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”

3、《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規(guī)定，“四、關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)?！?/span>

（六）未分配利潤轉增資本的會計核算依據

1、《財政部關于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資〉的通知》（財會〔2014〕14號）第八條規(guī)定，采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。

2、2020年11月13日中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》的規(guī)定，“1-4 子公司以未分配利潤轉增資本時，母公司的會計處理”段落，對該事項的會計核算進行了確認，子公司以未分配利潤轉增資本時，母公司分以下2種情形進行會計處理：

（1）在不存在等值的現(xiàn)金選擇權的情況下，子公司以未分配利潤轉增資本，與資本公積轉增資本的實質一致，僅為子公司自身權益結構的重分類，母公司不應在個別財務報表中確認相關的投資收益。

（2）監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉增資本且提供現(xiàn)金選擇權情況下，母公司如何進行會計處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：

若子公司在未分配利潤轉增資本時，向包括母公司在內的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權，該交易實質上相當于子公司已經向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個別財務報表中應當調整其對子公司長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進行增資。”

實務中，現(xiàn)金選擇權要成立，必須同時滿足以下條件：

1、允許股東在收取現(xiàn)金股利和轉增資本（繼續(xù)投資）之間選擇，不同股東可以根據自身需要作出不同選擇；

2、這里的兩個選項都必須具有實際意義和可行性，即兩種做法對股東而言都是具有經濟性的，不能一眼就看出其中一種做法是明顯不經濟的或者明顯不可行的，事實上只能選擇另一種。

（七）未分配利潤轉增資本的母公司具體會計核算

綜上，結合《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》相關準則及其應用指南的相關規(guī)定，母公司在成本法核算下下，子公司以未分配利潤轉增資本，母公司無須進行會計賬務處理，故均不進行會計處理，僅進行備查登記。（八）未分配利潤轉增資本的子公司具體會計核算

1、子公司未分配利潤直接轉增為注冊資本

借：利潤分配——未分配利潤

貸：實收資本——母公司

2、子公司未分配利潤先向股東分紅，分紅后由股東現(xiàn)金出資增加注冊資本

（1）宣告時

借：利潤分配——提取應付股利

貸：應付股利——母公司

（2）分配時

借：應付股利——母公司

貸：銀行存款

（3）接受投資時

借：銀行存款

貸：實收資本

（九）期后母公司擬轉讓子公司的股權，其股權投資成本是否應包含子公司以未分配利潤轉增資本的份額

根據《寧波市地方稅務局關于明確所得稅有關問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2012]1號）附件1《企業(yè)所得稅熱點政策問答(2012年第一期)》“、稅收優(yōu)惠確認問題 46、被投資企業(yè)將未分配利潤向全體股東分紅以轉增資本，投資企業(yè)轉增資本的投資收益是否要繳納企業(yè)所得稅？

問：被投資企業(yè)將未分配利潤向全體股東分紅以轉增資本，投資企業(yè)轉增資本的投資收益是否要繳納企業(yè)所得稅？

答：投資企業(yè)轉增資本取得的投資收益為免稅收入，企業(yè)可增加投資成本的計稅基礎。”

綜上，未分配利潤轉增資本，按照會計準則其應用指南的相關規(guī)定，母公司不確認投資收益，但稅務上需確認分紅收益，所以，母公司在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，需先納稅調增權益性投資收益的收入，再進行免稅申報，留存相關資料備查；并增加子公司的計稅基礎。

母公司填報納稅申報表為：《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》中《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益優(yōu)惠明細表》。

經以上操作后，母公司進行股權轉讓的時候，才可以把未分配利潤轉增股本的部分計入股權的成本中。

三、本案例涉及的法律法規(guī)及政策依據

1、《中華人民共和國公司法》

2、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（國家工商行政管理總局令第64號）

3、《中華人民共和國市場主體登記管理條例實施細則》（國家市場監(jiān)督管理總局令第52號）

4、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》

5、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》

6、《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）

7、《寧波市地方稅務局關于明確所得稅有關問題解答口徑的函》（甬地稅一函[2012]1號）

8、《財政部關于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資〉的通知》（財會〔2014〕14號）

9、中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》

10、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》應用指南